Разъяснения ФНС России от 10.03.2021 года письмо N БВ-4-7/3060 “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ” в связи в возникающими в работе территориальных налоговых органов вопросами о применении статьи 54.1, в котором обобщила правовые позиции высших судебных инстанций, а также сформировала рекомендации по налоговому администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о налоговых злоупотреблениях.
Основные разъяснения Письма ФНС от 10.03.2021 года касаются сделок с «техническими» компаниями, так как они чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами. В письме ФНС используется термин «обстоятельства, характеризующие выбор контрагента», тем самым указывает на факт проявление со стороны налогоплательщика «должной осмотрительности» при выборе контрагента. Если налогоплательщик проявил «коммерческую осмотрительность» и «не знал», что его контрагентом выступает «недобросовестная» компания в интересах другого лица, то состав правонарушения отсутствует.
Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
Основной целью статьи 54.1 НК РФ является противодействие налоговым злоупотреблением и получением необоснованной налоговой выгоды путем занижения налогооблагаемой базы, сумм налога, в целях уклонения от уплаты налогов.
ФНС подчеркивает, что определить налоговые обязанности на основании сведений об отраженных ими операциях налогоплательщики могут, если:
- сведения не были искажены;
- обязательства по сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства возложена в силу договора или закона;
- основной целью сделки не являлось уменьшение налоговой обязанности.
ФНС привели примеры искажений. Такими являются: неотражение сведений об объектах, строительство которых завершено, в составе основных средств (занижение налога на имущество); искажений характеристик подакцизной продукции; дробление бизнеса с целью экономии за счет спецрежимов. Налоговики вновь подчеркнули свое право изменять юридическую квалификацию сделок с учетом реальной их цели.
Одно из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты является исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это означает, что обязательства должна выполнять сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена.
Цель этого положения — борьба с использованием документов, составленных от лица фиктивных контрагентов. Это компании, которые работают только «на бумаге», не ведут деятельности и не выполняют в сделке реальных функций, а нужны только для оформления от их имени соответствующих документов. В письме такие компании называют «техническими».
Чтобы квалифицировать сделку как фиктивную и доначислить по ней налоги, инспекторы доказывают, что контрагент относится к «техническим» компаниям, а налогоплательщик должен был знать об этом, но не проявил должной осмотрительности.
В Письме ФНС растолковывает ряд аспектов:
Налоговики должны будут доказать, что контрагент — техническая компания.
Налоговики должны сами доказать, что документы составлены не реальным, а «техническим» контрагентом. В письме отмечают, что для этого не хватит заключения эксперта-почерковеда о том, что документы подписаны неустановленными лицами, или протокола допроса тех, кто их подписал. Чтобы закрепить факт участия в сделке «технической» компании, нужно найти сразу несколько косвенных доказательств:
- нет признаков, которые подтверждали бы реальную экономическую деятельность контрагента: отсутствует персонал, сайт, информация о деятельности компании и т.п.;
- нет условий для исполнения обязательств: персонала, основных средств, активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.;
- «техническое» лицо не могло осуществить операцию с учётом времени, места нахождения и объёма необходимых ресурсов;
- расходы по счёту не соответствуют виду деятельности, по которому совершены спорные операции;
- поведение участников сделки при заключении договора и принятии исполнения по нему отличалось от общепринятого;
- документооборот по сделке был нетипичным, а документы заполнены с недочетами или не полностью, в них есть ошибки, которые связаны с формальным подходом (в т. ч. их составлением до операции) и тем, что стороны не планируют как-то защищать свои права (обращаться в суд, подавать претензии и т.п.);
- в договорах есть условия, отличающиеся от обычных, например, длительные отсрочки платежа, санкции, размер которых намного меньше или больше ущерба от нарушения;
- цены по договору существенно ниже или выше рыночных;
- нет документов, которые должны быть исходя из характера исполнения, например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику стройплощадки;
- нет оплаты;
- в расчётах использованы неликвидные активы: небанковские вексели, права требования к третьему лицу и пр.;
- не приняты меры по защите нарушенных права — отсутствуют претензии, заявления об отказе от договора, обращения в суд;
- обналичивание денег и их использование на нужды налогоплательщика, его учредителей, должностных или иначе связанных с ним лиц;
- деньги, перечисленные «техническому» контрагенту, возвращаются налогоплательщику или связанным с ним лицам;
- печати и документация контрагента на территории налогоплательщика.
Как помечает ФНС, налоговый орган имеет все полномочия, для того, чтобы выявит указанные обстоятельства. Налоговикам было рекомендовано тщательней составлять протокола допросов, не ограничиваться формальными вопросами, изучать все более детально. Так же, ФНС порекомендовало проводить осмотры территорий помещений проверяемых лиц, и использовать право на инвентаризацию имущества и применять ее результаты.
Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик не проявил осмотрительность.
В Письме так же зафиксировано понятие «коммерческой» осмотрительности налогоплательщика которое подразумевает использование налогоплательщиком всех доступных ему возможностей и инструментов для получения и проверки информации о контрагенте на предмет его благонадежности.
В Письме подтверждается о том, что «коммерческая» осмотрительность имеет значение и учитывает факты того, что операция должна быть реальна, контрагент должен быть «техническим» и не уплатившим налоги в бюджет, а сам налогоплательщик не должен быть вовлечен в схему в качестве лица, контролирующего ее или хотя бы знающего о ней. Без исследования этих параметров разговор об осмотрительности не имеет правового значения.
Если участие «технического» контрагента доказано, инспекторы должны подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о характере деятельности контрагента и хотел уклониться от налогов.
Основное доказательство в таком случае — прямой контакт налогоплательщика с исполнителем по сделке. Например, переговоры и деловая переписка с обсуждением условий сделки, обеспечения, гарантий. Если такого контакта не было, налоговики проверят, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, когда выбирал контрагента и заключал договор.
ФНС выделили отдельные пункты по поводу наличия деловой цели и дробление бизнеса.
Ещё одно условие, которое должно выполняться для учёта расходов и применения вычетов: целью операции не должна быть только налоговая выгода.
Проверять это предлагают с помощью «экспресс-теста». Его будут проводить по каждой отдельной операции в совокупности сделок, которые все вместе привели к достижению деловой цели. Тут налоговикам надо будет ответить на вопрос, совершил бы налогоплательщик эту операцию, если бы не было остальных сделок, и не была ли её основной целью налоговая выгода. При этом невыгодность сделки для налогоплательщика саму по себе нельзя приравнять к отсутствию деловой цели.
Если результат «экспресс-теста» отрицательный, то налоговой нужно будет дополнительно доказать, что конечная деловая цель могла быть достигнута без спорной операции.
Все эти положения применяются и к дроблению бизнеса, которое можно назвать частным случаем операций без деловой цели с элементами «технических» компаний. Дополнительные критерии, которые позволяют ИФНС установить, что речь идёт о дроблении:
- одни и те же работники, и ресурсы;
- тесное взаимодействие всех участников схемы;
- разные, но неразрывно связанные направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс для достижения общего результата.
При доначислении налогов в связи с дроблением налоговикам рекомендовано выявлять действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Это значит, что будут учитываться не только вменяемые ему доходы, но и соответствующие расходы, вычеты по НДС, а также суммы уже уплаченных налогов.
ФНС в письме отдельно остановились на переквалификации сделок и операций. ФНС предостерегает инспекторов «на местах» от подмены понятий.
То, что аналогичный результат можно было получить с помощью других сделок или операций — не основание для переквалификации, даже если есть налоговая экономия (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). По мнению ФНС, налогоплательщики вправе сами выбрать способ достижения результата с учётом налоговых последствий. Главное, чтобы у этого способа был экономический смысл и не было признаков искусственности.
Касаемо доначисления налогов ФНС выделила в письме несколько пунктов. После того, как налоговики доказали, что в сделке участвовал «недобросовестный» контрагент, а налогоплательщик не мог не знать об этом, они вправе доначислить налоги.
Как правило, саму сделку налоговая не оспаривает — товар получен, работы выполнены, услуги оказаны, но все это делала не «техническая» компания, а кто-то другой. В таком случае все расходы и вычеты по фиктивному контрагенту снимают и заменяют на таковые по реальному исполнителю. Но только при условии, что налогоплательщик сам предоставит информацию о фактическом контрагенте и все документы. Иначе ни вычеты, ни расходы расчётным путем ИФНС определять не будет.
Единственное исключение — когда сам факт расходов налоговая тоже не оспаривает. В этом случае инспекция применит расчётный способ, но только в отношении налога на доходы (налог на прибыль, НДФЛ, УСН, ЕСХН). Вычеты по НДС и в этом случае будут сняты полностью.
ФНС поставила расчет налогов в зависимость от вины компании. Для того что бы понять, участвовала ли она в незаконной оптимизации осознанно, знала ли, что ее партнер недобросовестный или заключила с ним договор по неосторожности.
Ранее Минфин настаивал на том, что налоговики не должны выяснять реальные обязательства компании перед бюджетом, если доказали, что она злоупотребила своими налоговыми правами (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904). То есть, предположим, оборудование у производителя стоит 150 тыс. руб., а вы его купили за 200 тыс. руб. Раньше, если бы инспекторы доказали, что поставщик фиктивный, они бы сняли не 50 тыс. руб., а все 200 тыс. руб.
Теперь такие же последствия будут, если компания не раскроет реального поставщика.
В первую очередь налогоплательщик должен доказать, что проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.
Формальные претензии к компании недопустимы (п. 3 ст. 54.1 НК). Но теперь инспекторы будут пытаться доказать, что вы могли знать о недобросовестности партнера и о том, кто фактически исполнил сделку.
ИФНС вправе проводить доначисления, если установлены следующие факты:
- налогоплательщик не знал о фактическом местонахождении контрагента, его производственных, складских и иных площадей;
- налогоплательщик не пытался получить информацию о контрагенте: у него нет копий документов, подтверждающих направление запросов;
- налогоплательщик не анализировал открытые данные о контрагенте;
- у налогоплательщика нет информации о том, как и почему был выбран контрагент, заключена сделка;
- нет реального взаимодействия с руководителем, должностными лицами, ответственными сотрудниками контрагента при обсуждении условий и подписании договора;
- отсутствуют документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;
- у налогоплательщика нет информации о том, как он узнал о существовании контрагента (реклама в СМИ, сайт, рекомендации)
Учитывая все новые разъяснения ФНС, налогоплательщик должен быть крайне осторожен и осмотрителен при выборе контрагента.
Наши квалифицированные специалисты помогут при выборе контрагента проведут его тщательную проверку, проанализируют все риски.
А если вы уже столкнулись с «недобросовестной» компанией, то мы поможем вам сохранить ваши деньги и репутацию!